本文来源：人民法院报2021年6月17日第7版

本文作者：中国人民大学破产法研究中心主任王欣新

破产案件的审理难免涉及破产与税收两方面法律的适用。在破产法与税法对同一问题存在不同规定时，尤其是在税收破产债权的确认问题上应当适用何种法律，是适用税收征管法的行政复议等程序解决，还是适用企业破产法的破产债权确认诉讼程序解决，是在理论上和实务中需要研究解决的问题。学者们从不同角度对此提出各自观点，争议的焦点集中于在税收破产债权确认的法律冲突中应当如何正确理解法律适用优先的原则。

一、确认法律适用优先的原则

   所谓法律适用的优先，是指在不同法律之间，上一层次法律规范的效力高于下一层次法律规范。确定效力优先的原则包括：根本法优于普通法；上位法优于下位法；新法优于旧法；特别法优于一般法。在税收破产债权确认问题上涉及的是新法与旧法以及特别法与一般法的优先关系，而关键是特别法与一般法的确认和优先适用。

   在新法与旧法的适用关系上，首先要明确“新”与“旧”的概念。这里的“新”与“旧”，是从具体发生冲突的法律规定的角度进行评价，而不是从整部法律的角度评价的。如果是一部从未制定过的新法律出台，当然整部法律都属于新法的范畴，但如果是对原有法律在修订后的重新颁布，则只有新修改的与原有内容不同的规范部分才能算是新法。因为许多法律的修订只是对少数乃至个别条款进行修改，当然不能因修改后重新颁布的时间不同，就认定整部法律都是新法。

   有人认为，现行企业破产法于2006年颁布、2007年实施，现行税收征管法则是于2015年修订后颁布实施，所以税收征管法属于新法，应当优先适用。这种观点仅以修订颁布时间认定整部法律是新法，其理解是错误的。企业破产法与税收征管法均是全国人大常委会制定的法律。立法法第九十二条规定也明确了判断法律的新旧要以具体规定为对照因素，而不能以修订的整部法律颁布时间为对照因素。在税收破产债权确认适用法律方面，新法与旧法因素的影响要明显弱于特别法与一般法的因素。

   企业破产法与税收征管法在各自适用的主导领域都属于特别法。实践中对税收破产债权确认应适用的法律认识不一，税务机关往往主张依据税收征管法处理，有的法院适用企业破产法中的债权确认诉讼程序解决，而有的法院则要求当事人适用税收征管法的行政复议和行政诉讼程序解决，所以对这一问题需要从理论上予以澄清。

   税收关系属于债权债务关系（尽管其兼具有公法性质）已是学术界的通说，因税收而发生的争议自然也就是债权债务争议。对于未进入破产程序的正常经营企业，税收征管法第八十八条第一、二款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。当事人对税务机关的处罚决定、强制执行措施或者税收保全措施不服的，可以依法申请行政复议，也可以依法向人民法院起诉。”而破产程序中的企业处于非常态状况下，企业破产法第五十八条及相关司法解释规定了在破产程序中债权确认争议的特殊解决程序。但如仅在空洞的理论上争论哪个法律是特别法，应当优先适用，可能意义不大，也难以得出有充分说服力的结论，必须要联系到实践问题的解决。

   国家立法机关之所以在一般法之外还要制定特别法，是因为在司法实践中存在着一般法无法解决的特殊问题，必须要制定特别法去解决。所以，哪个法律具有正确解决实践问题的特殊功能，能够达到立法调整相关法律关系、解决社会矛盾的目的，哪个就是应当适用的特别法。所以，只有深入分析不同法律的立法目的以及在解决具体实践问题中的特定作用，才能得出哪个法律在税收破产债权确认中应当作为特别法优先适用的正确结论。有人认为，由于两法都具有特殊法的性质，单纯依据特别法理论不足以形成强有力的理由解决二者的冲突。这一抛弃特别法理论的观点也是不妥的、片面的。

二、破产法是税收破产债权确认应适用的特别法

   企业破产法与税收征管法的立法目的不同，保障立法目的实现的程序与手段自然也就存在区别。在破产程序中，对各种债权的确认应当也只能适用破产法规定的程序。企业破产法第五十八条规定：“依照本法第五十七条规定编制的债权表，应当提交第一次债权人会议核查。债务人、债权人对债权表记载的债权无异议的，由人民法院裁定确认。债务人、债权人对债权表记载的债权有异议的，可以向受理破产申请的人民法院提起诉讼。”《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国企业破产法〉若干问题的规定（三）》对破产债权确认诉讼问题也作了规定，如其第九条规定：“债务人对债权表记载的债权有异议向人民法院提起诉讼的，应将被异议债权人列为被告。债权人对债权表记载的他人债权有异议的，应将被异议债权人列为被告；债权人对债权表记载的本人债权有异议的，应将债务人列为被告。对同一笔债权存在多个异议人，其他异议人申请参加诉讼的，应当列为共同原告。”

   在非破产程序中，税收债权（包括其他债权）的清偿是单个税收债权人与纳税人即债务人之间的个别问题。而在破产程序中，债务人已经资不抵债、无力清偿全体债权人的所有债权，这就使原本仅存在于税收债权人与债务人之间个别性质的债务清偿矛盾，因多数债权在债务人不足清偿的有限财产上出现竞合，进一步扩展到债权人相互之间。某个债权人清偿的多了，其他债权人的清偿就必然减少，原仅存在于直接当事人内部的债务人与债权人的个别清偿，对此前与清偿无关的其他债权人产生了利益冲突关系，如无法律规制，必然出现各债权人争抢清偿的混乱与不公现象。为此，企业破产法规定，对包括税收债权在内的破产债权的清偿，必须通过集体清偿程序进行，以保障破产清偿的有序与公平。

   与债权的集体清偿原则相对应，对债权的审查确认以及争议解决同样要经过集体性的程序，扩张到原有债务人和债权人两者之外的其他利害关系人。为此，企业破产法规定，对管理人制作的债权表要提交债权人会议集体核查，在债权表核查后还要经过人民法院裁定确认，而管理人、债务人（与管理人对债权确认持不同意见时）、每个债权人对债权表记载的所有债权包括税收债权都享有异议权，即使不是原债权债务关系的当事人，也有权向受理破产申请的法院提起债权确认诉讼。这是在破产集体清偿中公平维护多方利害关系人诉讼权益的债权争议解决程序。

   税收征管法第八十八条第一款规定：“纳税人、扣缴义务人、纳税担保人同税务机关在纳税上发生争议时，必须先依照税务机关的纳税决定缴纳或者解缴税款及滞纳金或者提供相应的担保，然后可以依法申请行政复议；对行政复议决定不服的，可以依法向人民法院起诉。”这种行政复议程序与行政诉讼的特点，仅适用于破产程序外的个别债务人与税收机构之间税收债权争议的解决，不能也无法适用于在破产程序中债权集体化后的税收债权争议的解决。例如，该程序仅限于解决纳税一方（包括纳税人、扣缴义务人、纳税担保人）与征税一方即税务机关双方发生的纳税争议，无法容纳和解决其他利害关系主体参与税收债权争议解决程序的问题。

   根据企业破产法的上述规定，不仅是债务人（即纳税人）有权利对税收债权的争议提起诉讼，而且其他债权人也都有权利就债权确认问题提起诉讼。在债务人与管理人对债权确认的意见不一致时，双方也均有独立提起债权确认诉讼的权利。而税收征管法的规定不承认在纳税人之外的管理人、债务人尤其是其他债权人具有提起行政复议和行政诉讼的主体资格，也就是说，该法根本不具备解决破产程序中税收债权争议特殊问题的功能。

所以，税收征管法规定的行政复议、行政诉讼只能适用于解决常态化非破产企业的税收债权确认问题，属于一般法，无法适用于破产程序中的税收破产债权确认。只有适用具备对上述问题特别解决功能的企业破产法，才能公正合理地解决税收破产债权的确认问题，才能实现国家立法要实现的目的。所以在破产程序中，破产法是应当适用的特别法，法院应当适用企业破产法规定的债权确认诉讼程序，而不应以行政复议和行政诉讼解决税收破产债权的确认问题。